
財稅法律業務專業委員會(2018年7月)
發布時間:2018-08-07 瀏覽數:2,115
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個人所得稅新的征稅時代即將來臨
——淺析個人所得稅法修正案草案(征求意見稿)
廣東省律師協會稅法專業委員會、廣州市律師協會財稅法律專業委員會聯合供稿
撰稿人:吳擁軍
2018年6月29日,個人所得稅法修正案草案(征求意見稿)全文公布。這是《個人所得稅法》自1980年出台以來第七次修訂,也是最大的一次修訂。修正案草案規定了綜合與分類相結合的個人所得稅製,並首次規定了個人所得稅的綜合所得彙算清繳、反避稅規則、納稅人識別號、涉稅信息與信用建設等製度,明確了修正案的具體實施時間。個人所得稅新的征稅時代即將來臨。
• 明確居民納稅人和非居民納稅人概念
修改前 |
修改後 |
第一條 在中國境內有住所,或者無住所而在境內居住滿一年的個人,從中國境內和境外取得的所得,依照本法規定繳納個人所得稅。 在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人,從中國境內取得的所得,依照本法規定繳納個人所得稅。
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第一條 在中國境內有住所,或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住滿一百八十三天的個人,為居民個人,其從中國境內和境外取得的所得,依照本法規定繳納個人所得稅。 在中國境內無住所又不居住,或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住不滿一百八十三天的個人,為非居民個人,其從中國境內取得的所得,依照本法規定繳納個人所得稅。” |
對於居民納稅人的概念,采用了住所標準和居住時間標準。個人在中國境內有住所或者居住滿183天兩個條件滿足其一,即符合居民納稅人的條件,應就其境內和境外所得繳納個人所得稅。反之,前述兩個條件均不具備的個人,屬於非居民納稅人,隻就其來源於我國境內的所得繳納個人所得稅。
• 新增“綜合所得”規定。
將工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得四項所得稱為“綜合所得”,“綜合所得”居民個人按納稅年度合並計算個人所得稅,非居民個人按月或者按次分項計算個人所得稅。將“個體工商戶的生產、經營所得”、“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”合並為第五項“經營所得”,按年度計算繳納個人所得稅。初步建立分類與綜合相結合的個人所得稅製。
• 修改個人所得稅免征額,規定綜合所得的費用扣除標準
將個人所得稅免征額由3500元/月修改為5000元/月。綜合所得的費用扣除標準包括:60000元/年的免征額;專項扣除部分的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險等社會保險費和住房公積金等支出;專項附加扣除部分的子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息和住房租金等支出。
• 修改個人所得稅稅率和計算方式
個人所得稅稅率 |
個人所得稅計算方式 |
第三條修 個人所得稅的稅率:(一)綜合所得,適用百分之三至百分之四十五的超額累進稅率(稅率表附後);(二)經營所得,適用百分之五至百分之三十五的超額累進稅率(稅率表附後);(三)利息、股息、紅利所得,財產租賃所得,財產轉讓所得,偶然所得和其他所得,適用比例稅率,稅率為百分之二十。
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第六條 應納稅所得額的計算:(一)居民個人的綜合所得,以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除後的餘額,為應納稅所得額。專項扣除包括居民個人按照國家規定的範圍和標準繳納的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險等社會保險費和住房公積金等;專項附加扣除包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息和住房租金等支出。(二)非居民個人的工資、薪金所得,以每月收入額減除費用五千元後的餘額為應納稅所得額;勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得,以每次收入額為應納稅所得額。(三)經營所得,以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失後的餘額,為應納稅所得額。”
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現行稅率(工資薪金所得)與修正案草案稅率(綜合所得)比較
現行稅製 |
稅率(%) |
修正案草案 |
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級數 |
全月應納稅所得額(工資薪金所得) |
全年應納稅所得額(工資薪金所得) |
全年應納稅所得額(綜合所得) |
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1 |
不超過1500元的 |
不超過18000元 |
3 |
不超過36000元 |
2 |
超過1500元至4500元的部分 |
超過18000元至54000元的部分 |
10 |
超過36000元至144000元的部分 |
3 |
超過4500元至9000元的部分 |
超過54000元至108000元的部分 |
20 |
超過144000元至300000元的部分 |
4 |
超過9000元至35000元的部分 |
超過108000元至420000元的部分 |
25 |
超過300000元至420000元的部分 |
5 |
超過35000元至55000元的部分 |
超過420000元至660000元的部分 |
30 |
超過420000元至660000元的部分 |
6 |
超過55000元至80000元的部分 |
超過660000元至960000元的部分 |
35 |
超過660000元至960000元的部分 |
7 |
超過80000元的部分 |
超過960000元的部分 |
45 |
超過960000元的部分 |
從上圖可以看出,從全年應納稅所得額適用的相應稅率來看,年應稅所得額30萬元以下,且以工資薪金所得為主要收入的個人,稅負會下降。加上考慮到免征額由原來的每月3500元提高到每月5000元,年應稅所得額31.8萬元以下的以工資薪金為主要收入的個人,其稅負會下降。但值得我們注意的是,修正案草案稅率表針對的是年綜合所得,也就是說,除了工資薪金所得外,還包括勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得,而前述所得按照現行稅製是可以扣除至少20%的費用的,計入綜合所得後,取消了該20%的費用扣除標準,且這些所得並入工資薪金所得後,相應的會適用更高的累進稅率,因此對於收入來源多樣化的個人來說,其稅負會升高。
修正案草案還規定了專項扣除和專項附加扣除。前者包括基本養老保險、基本醫療保險、失業保險等社會保險費和住房公積金等支出,後者包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息和住房租金等支出。我們在計算個人所得稅時應當盡可能地將各項扣除納入進去,以爭取適用更合理、公平的稅率。當然,具體如何扣除的實施細則,有待相關立法機構予以明確。
現行稅率(個體工商戶生產經營所得)與修正案草案稅率(經營所得)的比較
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現行稅製 |
稅率(%) |
修正案草案 |
級數 |
全年應納稅所得額(個體工商戶生產經營所得,對企事業單位承包經營、承租經營所得) |
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全年應納稅所得額(經營所得) |
1 |
不超過15000元 |
5 |
不超過30000元 |
2 |
超過15000元至30000元的部分 |
10 |
超過30000元至90000元的部分 |
3 |
超過30000元至60000元的部分 |
20 |
超過90000元至300000元的部分 |
4 |
超過60000元至100000元的部分 |
30 |
超過300000元至500000元的部分 |
5 |
超過100000元的部分 |
35 |
超過500000元的部分 |
從上圖可以看出,經營所得的整體稅負較原來下降,現行超過10萬元的經營所得適用35%稅率,修正案草案將適用35%稅率的經營所得提高到50萬元,並且將適用5%、10%、20%、30%稅率的經營所得均較大提高,例如適用10%稅率的經營所得由1.5萬元至3萬元提高到3萬元至9萬元,適用20%稅率的經營所得由3萬元至6萬元提高到9萬元至30萬元。但值得留意的是,財政部、國家稅務總局於2018年7月11日發布[2018]77號文,對於年應稅所得額低於100萬元(含100萬元)的小微企業,減按10%稅率繳納企業所得稅。兩相比較之下,小微企業的稅負比個體工商戶的稅負低25%以上,這對個體工商戶是非常不公平的。這樣的稅負不平衡,希望能引起立法部門和相關機關的關注,以減少這樣的不平衡。
• 增加納稅調整規則
納稅調整規則(反避稅規則) |
第八條 有下列情形之一的,稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整:(一)個人與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則且無正當理由;(二)居民個人控製的,或者居民個人和居民企業共同控製的設立在實際稅負明顯偏低的國家(地區)的企業,無合理經營需要,對應當歸屬於居民個人的利潤不作分配或者減少分配;(三)個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益。稅務機關依照前款規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,並依法加收利息。 |
在個人所得稅法中增加納稅調整條款(也稱為反避稅條款),將獨立交易原則、合理商業目的原則等反避稅基本原則規定在個人所得稅法中,強化稅收征管,製約各種避稅手段,並實現與稅收征管法以及CRS規則的銜接。這一規定對於有大量資產的財富人群、企業家及其家屬等將帶來重大影響,反避稅規則針對富裕人群常用的避稅手段進行相應的掣肘,有利於改變現行工薪階層多納稅、富人少納稅的不合理現象,實現富人多納稅,強化稅收的調節財富分配功能。
• 規定納稅人識別號製度
納稅人識別號 |
第九條第三款 納稅人有中國公民身份號碼的,以中國公民身份號碼為納稅人識別號;納稅人沒有中國公民身份號碼的,由稅務機關賦予其納稅人識別號。扣繳義務人扣繳稅款時,納稅人應當向扣繳義務人提供納稅人識別號。” |
長期以來,我國企業納稅人有納稅人號,但自然人納稅人一直沒有納稅人號。個人所得稅法規定納稅人識別號,建立統一的納稅人識別號製度,有利於涉稅信息的收集、交換和管理,有利於統一納稅申報,有利於建立綜合與分類相結合的個人所得稅製,具有重要意義。
• 規定個人綜合所得彙算清繳製度
個人綜合所得彙算清繳 |
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第十條規定:“有下列情形之一的,納稅人應當依法辦理納稅申報:(一)取得綜合所得需要辦理彙算清繳;” |
第十二條規定:“納稅人取得綜合所得需要辦理彙算清繳的,應當在取得所得的次年三月一日至六月三十日內辦理彙算清繳。” |
綜合所得彙算清繳是指納稅人在納稅年度終了後規定時期內,依照稅法規定,自行彙總計算全年取得的綜合所得收入額,彙總後適用統一的扣除規定,按照適用的稅率計算應納稅額,結合已扣繳稅款,確定該年度應補或應退稅額,並填寫年度納稅申報表,向主管稅務機關辦理年度納稅申報、結清全年稅款的行為。我們以前隻聽說過企業所得稅彙算清繳,這次修正案明確規定了個人綜合所得所得稅彙算清繳製度。這一新製度的實施,對個人納稅人以及稅務機關均是一種挑戰,納稅申報和彙算清繳將成為更多個人的必修課,在實施初期在技術層麵對稅務機關也將是一個考驗。個人所得稅彙算清繳製度的實施將拓寬稅務中介機構的業務範圍,稅務專業人士的協助也將成為個人所得稅計算和繳納環節的常見現象。
• 規定相關部門的信息提供義務和完稅審查義務,規定納稅信用激勵和懲戒。
涉稅信息提供 |
完稅審查 |
納稅信用激勵或懲戒 |
第十四條 公安、人民銀行、金融監督管理等相關部門應當協助稅務機關確認納稅人的身份、銀行賬戶信息。教育、衛生、醫療保障、民政、人力資源社會保障、住房城鄉建設、人民銀行、金融監督管理等相關部門應當向稅務機關提供納稅人子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金等專項附加扣除信息。 |
第十四條 個人轉讓不動產的,稅務機關應當依據不動產登記信息核驗應繳的個人所得稅,登記機構辦理轉移登記時,應當查驗與該不動產轉讓相關的個人所得稅的完稅憑證。個人轉讓股權辦理變更登記的,登記機關應當查驗與該股權交易相關的個人所得稅的完稅憑證。
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第十四條 有關部門依法將納稅人、扣繳義務人遵守本法的情況納入信用信息係統,並實施聯合激勵或者懲戒。
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涉稅信息提供製度、完稅審查製度、納稅信用體係建設及信用激勵與懲戒製度均是修正案草案新增設的製度,這些製度的建立與正在修改的稅收征管法實現了銜接,與金三係統建設也是一脈相承的。使我國稅收征管實施信息管稅、大數據管稅進一步落實。隨著這些製度的付諸實施和推進,可以預測新的征稅時代即將來臨。
• 明確納稅年度標準。
納稅年度 |
第二十條 本法所稱納稅年度,自公曆一月一日起至十二月三十一日止。 |
納稅年度是指對納稅人滿12個月的所得計征所得稅所確定使用的一種年度。確定使用納稅年度是為了明確劃分納稅人所得的所屬時期,合理正確地計算征收所得稅。修正案草案規定的納稅年度與日曆年度、會計年度保持了一致。與企業所得稅法也保持了一致。
• 規定了修正案(草案)實施時間和過渡期內的適用。
本修正案自2019年1月1日起施行。本修正案施行前,自2018年10月1日至2018年12月31日,納稅人的工資、薪金所得,先行以每月收入額減除費用5000元後的餘額為應納稅所得額,依照本修正案第十六條的個人所得稅稅率表一(綜合所得適用)按月換算後計算繳納稅款,並不再扣除附加減除費用;個體工商戶的生產、經營所得,對企事業單位的承包經營、承租經營所得,先行適用本修正案第十七條的個人所得稅稅率表二(經營所得適用)計算繳納稅款。
以上是此次個人所得稅法修正案非常值得我們關注的一些新製度。同時,我們也注意到,除上文提到的問題以外,修正案中還有一些有待商榷甚至不合理之處,需要進一步完善。
首先,部分條款違背稅收法定原則。《立法法》第八條規定:“下列事項隻能製定法律:(六)稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本製度;”而修正案草案第六條第九款規定:“專項附加扣除的具體範圍、標準和實施步驟,由國務院財政、稅務主管部門商有關部門確定。”專項附加扣除的範圍和標準是稅種的基本要素,直接關係的征稅的範圍和稅負的輕重,應當由個人所得稅法直接規定,不宜過度授權給國務院財政部門。
其次,修正案仍然延續了主要向工薪階層和勞動者征稅的規定,對工資薪金、勞動報酬、稿酬、特許權使用費四項綜合所得規定了3%-45%的七級超額累進稅率,而對於資本利得、資本增值等實踐中因資本升值而一夜變為千萬、億萬富豪,以及因購買彩票中巨額獎項的個人仍然隻要征20%的個稅,遠遠低於最高稅率45%的綜合所得個稅。這對於廣大勞動者而言是不公平的,也不利於鼓勵勞動致富,不利於鼓勵勞動者、知識型人才創新發展,對於整個社會經濟的發展和創新也會形成不利影響。
再次,對個體工商戶的個人經營所得征稅過重。草案雖然在原有稅率基礎上對經營所得額進行了調整,提高了相應稅率的所得額,但是對個人經營所得規定5%-35%的超額累進稅率,例如對年經營所得9萬元至30萬元的個體經營者征收20%個稅,對年經營所得30萬元至50萬元的個體經營者征收30%的個稅,顯然稅負是過重的。不利於鼓勵個人創業,不利於大眾創業、萬眾創新。同樣是經營所得,企業所得稅是25% 的固定稅率,其中高新技術企業是15%優惠稅率,年經營所得100萬元及以下的小微企業可以適用10%優惠稅率,而對於個體工商戶經營所得、個人承包經營和承租經營所得規定5%-35%的超額累進稅率,明顯與稅收公平原則不符。希望立法機關在充分調研論證的基礎上,適度降低個人經營所得的稅率,鼓勵個體經濟發展。